newsPIT

Jeżeli chcesz być zawsze na bieżąco w podatkach.
Zamów bezpłatny biuletyn podatkowy.

Aktualności podatkowe


Czy dofinansowanie otrzymane od kontrahenta podlega opodatkowaniu VAT?

2016-01-13

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, ze świadczeniem usług będącym czynnością opodatkowaną VAT mamy do czynienia jeżeli pomiędzy dwoma podmiotami można zidentyfikować świadczenie i wynagrodzenie będące ekwiwalentem tego świadczenia. Jeżeli mamy do czynienia z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podatnika VAT, które nie jest związane z żadnym świadczeniem, taki transfer środków pieniężnych nie podlega VAT. W codziennym obrocie gospodarczym pojawia się wiele sytuacji, w których można mieć wątpliwość, czy dany transfer pieniężny jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, a tym samym czy powinien być udokumentowany fakturą VAT. Sytuacje te rozstrzygać należy w oparciu o przywołane cechy odpłatnego świadczenia usług. Poniżej odniesiemy się do kilku takich sytuacji występujących w praktyce.

Czy dofinansowanie otrzymane od kontrahenta podlega opodatkowaniu VAT?

Źródło: YAY foto

1. Dofinansowanie najemcy

W umowach najmu pojawiają się postanowienia, zgodnie z którymi wynajmujący zobowiązuje się uiścić na rzecz najemcy dofinansowanie. Najemca dofinansowanie to przeznacza co do zasady na wykończenie i wyposażenie lokalu – potocznie określane jest mianem „fit-outów”. Jest to typowa praktyka w galeriach handlowych czy biurowcach. Powstaje pytanie, czy otrzymana kwota dofinansowania powinna zostać udokumentowana przez najemcę fakturą VAT, czy też jest to transfer niepodlegający opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do którego wystarczające będzie wystawienie noty księgowej.

Przedstawione zagadnienie rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group plc. TS UE zajął stanowisko, że najemca, który w zamian za otrzymanie dofinansowania zobowiązuje się tylko do zawarcia umowy najmu i płacenia czynszu wynajmującemu nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi. Czynności te nie stanowią bowiem czynności ekwiwalentnych wobec kwoty dofinansowania, ale zwykłe działania najemcy. W takiej sytuacji najemca nie dokumentuje dofinansowania fakturą.

TS UE wskazał jednak dalej, że jeżeli okazałoby się, że najemca stanowi najemcę flagowego i jego obecność przyciągnie innych najemców do budynku wynajmującego, to uznać należałoby, że dotacja stanowi opodatkowane VAT wynagrodzenie dla najemcy za otwarcie swojej placówki w budynku wynajmującego. Wynajmujący otrzyma bowiem w zamian za dotację świadczenie ekwiwalentne w postaci usługi marketingowej.

TS UE z dużą ostrożnością podszedł do możliwości uznania dotacji wypłaconej przez jeden podmiot na rzecz drugiego za świadczenie pozostające poza VAT. W świetle orzeczenia TS UE, jeśli po stronie wypłacającego dotację dostrzec można jakąkolwiek korzyść z działań otrzymującego dotację, które nie zostałyby podjęte (ewentualnie mogłyby nie zostać podjęte) gdyby nie otrzymał on dotacji, a jednocześnie działania te nie wynikają bezpośrednio z innego stosunku usługowego, to uznać należy, że mamy do czynienia z płatnością za usługę.

W praktyce, każda sytuacja wypłaty najemcy dofinansowania wymaga więc indywidualnej oceny, czy jest to kwota będąca ekwiwalentem za jakieś dodatkowe świadczenie najemcy (nie będące elementem typowej umowy najmu). W sytuacji, gdy zawarcie umowy z danym najemcą jest szczególnie korzystne dla wynajmującego – w szczególności najemca ten może przyciągnąć kolejnych najemców do budynku komercyjnego – dofinansowanie mu wypłacone w świetle wyroku TS UE uznać należy za podlegające opodatkowaniu VAT.

2. „Odszkodowanie” za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu

Co do zasady wszelkie odszkodowania pozostają poza zakresem opodatkowania VAT jako płatności nie posiadające ekwiwalentu w świadczeniu drugiej strony. Kontrowersje pojawiają się jednak w szczególności w odniesieniu do płatności związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. I FSK 1664/12 zajął stanowisko, że kwota odszkodowania należnego wynajmującemu od najemcy za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie wynajmującego opodatkowane VAT.

NSA w wydanym wyroku nie zamknął jednak ostatecznie drogi dla możliwości nieopodatkowania odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez NSA, kwota otrzymana przez wynajmującego (określana przez stronę postępowania mianem „odszkodowania”) stanowiła płatność dokonaną na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy wynajmującym a najemcą dotyczącego przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Na podstawie tego porozumienia wynajmujący wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy i zrzekł się dochodzenia wszelkich roszczeń z tej umowy w przyszłości w zamian za zapłatę określonej kwoty przez najemcę. NSA zajął stanowisko, iż tego typu płatność nie powinna być w ogóle rozumiana jako odszkodowanie. Sąd w przytoczonej argumentacji zaznaczył, że spółka nie wskazała w stanie faktycznym wniosku o interpretację konkretnej szkody, która wystąpiła w odniesieniu do przedwczesnego rozwiązania umowy najmu, a sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia, że szkoda wystąpiła. Powyższe oznacza, że wyrok NSA w zakresie obowiązku opodatkowania odszkodowania podatkiem VAT, odnosi się nie do samej zasady opodatkowania odszkodowań, lecz do konkretnego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca nie udowodnił i nie uargumentował, że wynajmujący w związku z zakończeniem przed czasem umowy najmu poniósł szkodę.

Istnieją zatem nadal szanse na obronę stanowiska, według którego odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, o ile z jego konstrukcji wynikać będzie, iż stanowi ono rekompensatę za rzeczywistą szkodę po stronie wynajmującego.

3. Premie pieniężne od obrotu

Podobny problem dotyczył premii pieniężnych od obrotu. Premie takie wypłacane są przez dostawcę na rzecz nabywcy w przypadku osiągnięcia przez nabywcę określonego pułapu wartości towarów nabytych od dostawcy. Przez długi czas istniały wątpliwości, czy premie te nie stanowią wynagrodzenia nabywcy za wyświadczoną przez niego usługę. Jak na przykład wskazał NSA w wyroku z dnia 23 września 2009 r. o sygn. I FSK 998/08: „Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana."

Ostatecznie NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 2/12 orzekł, iż wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu Ustawy VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Należy przyjąć, iż wypłata premii pieniężnych będzie więc co do zasady kwalifikowana po myśli NSA. Nie można jednak wykluczyć, iż na gruncie szczególnych postępowań umownych powinna być jednak traktowana jako wynagrodzenie za usługę – np. w postaci ekspozycji towarów na określonych zasadach.

4. Dofinansowanie dla kontrahenta na rozpoczęcie lub rozwój działalności

Za analogiczne zagadnienie uznać należy otrzymanie od kontrahenta dofinansowania na rozpoczęcie działalności. Sytuacje takie pojawiają się pomiędzy spółkami powiązanymi (spółka matka dotuje działalność spółki córki np. na nowym rynku), pomiędzy franczyzodawcami a franczyzobiorcami, czy też pomiędzy niepowiązanymi odbiorcą i dostawcą, gdy odbiorca jest szczególnie zainteresowany podjęciem określonych działań przez dostawcę (np. rozpoczęciem albo utrzymaniem produkcji wyspecjalizowanych towarów niezbędnych w działalności odbiorcy).

W odniesieniu do dofinansowania na rzecz franczyzobiorcy wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. o sygn. I FSK 2042/13: „zobowiązanie się do zawarcia umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, należy już uznać za podejmowanie czynności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Związek pomiędzy świadczeniem Odbiorcy, koniecznym do zrealizowania tego postanowienia umowy handlowej a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci opłaty motywacyjnej jest więc wyraźny. Wyraźnie też wynika bezpośrednia korzyść jaką otrzymuje od Odbiorcy skarżąca, na skutek działań Odbiorcy zyska nową lokalizację, w której będą sprzedawane pochodzące od niej towary lub sprzedaż jej towarów do danego Odbiorcy jeszcze się zwiększy. Natomiast Odbiorca by zrealizować ten cel będzie musiał realizować konkretne czynności wynikające z umowy handlowej. Stąd też trudno zgodzić się ze skarżącą, że opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej.”

NSA zajął więc stanowisko, że dofinansowanie wypłacone franczyzobiorcy przez franczyzodawcę podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za wypłatę dofinansowania franczyzobiorca realizuje na rzecz franczyzodawcy świadczenia przynoszące temu ostatniemu korzyści. Jest to stanowisko nawet bardziej restrykcyjne niż przedstawione przez TS UE w odniesieniu do dofinansowania najemcy. Należy bowiem zauważyć, iż nawet w sytuacji, gdy franczyzobiorca będzie realizował tylko swoje zobowiązania z umowy franczyzy – czyli nie zrealizuje na rzecz kontrahenta jakichś specjalnych dodatkowych świadczeń – zdaniem NSA uznać należy, iż jego działanie ma charakter usługi świadczonej franczyzodawcy. Można się zastanawiać, czy stanowisko to jest słuszne – tj. czy to samo działanie w postaci otwarcia sklepu w ramach franczyzy uznać można jednocześnie za nabycie usług (licencja od franczyzodawcy), jak i za świadczenie usług (na rzecz franczyzodawcy w zamian za wynagrodzeniem w postaci dofinansowania).

Zagadnienie niniejsze jest nieostre. Zdarzają się rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zdają się potwierdzać, że wypłata dofinansowania przez kontrahenta nie zawsze musi być uznana za wynagrodzenie za usługę. W interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 października 2006 r. o sygn. PP-3/4407/97/06 organ analizował sytuację, w której:

„Spółka zawarła umowę z kontrahentem szwajcarskim. Przedmiotem umowy jest zobowiązanie się do świadczenia usług księgowych i zarządzania środkami finansowymi na rzecz określonych podmiotów (Klientów). W ramach zawartej umowy kontrahent szwajcarski udziela Spółce dofinansowania na realizację projektu dotyczącego świadczenia przedmiotowych usług. Dofinansowanie to polega na:

1) pokryciu kosztów związanych z uruchomieniem projektu (koszty kształcenia pracowników, migracji pracowników, zarządzania uruchomieniem działalności, inwestycje w systemy informatyczne oraz inne nakłady inwestycyjne). Za każdy miesiąc Spółka wystawia kontrahentowi szwajcarskiemu notę obciążeniową na pokrycie kosztów, które Spółka przewiduje ponieść w danym miesiącu oraz na kwotę (tzw. marżę) równą 5% tych kosztów.”

Organ stwierdził, że: „środki finansowe otrzymywane na sfinansowanie wydatków w "obszarze 1", tj. wydatków typu inwestycyjnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako iż Spółka w zamian za otrzymane środki nie świadczy na rzecz kontrahenta szwajcarskiego żadnej usługi. Nie można zatem przedmiotowego dofinansowania rozpatrywać w kategorii wynagrodzenia za świadczoną usługę. Nie stanowi ono także dopłaty o podobnym do dotacji i subwencji charakterze, zwiększającej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz poszczególnych Klientów.”

Przytoczona interpretacja została jednak wydana dawno i nie jest jasne, jakiej dokładnie sytuacji dotyczyła. Wydaje się, że usługi odbiorcy dofinansowania świadczone były na rzecz podmiotów trzecich, a nie na rzecz podmiotu udzielającego dofinansowania. Stąd organ mógł wywnioskować, że podmiot udzielający dofinansowania nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści.

5. Podsumowanie

W odniesieniu do niektórych kategorii przysporzeń – nawet bardzo popularnych w obrocie gospodarczym – trudno z góry rozstrzygnąć, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, a tym samym powinny być udokumentowane fakturą. Dotyczy to sytuacji, gdy wypłata nie jest w jednoznaczny sposób wynikiem wykonania określonych usług, lecz wynika z odrębnych postanowień umownych i jej związek z usługami w ogóle nie występuje lub nie jest wyraźny. Rozstrzygające w takiej sytuacji powinno być ustalenie, czy dofinansowanie w tej konkretnej stanowi ekwiwalent za jakieś działania podmiotu, który je otrzymuje, a które wiążą się z korzyścią dla wypłacającego dofinansowanie. Dopiero w sytuacji, gdy zidentyfikowanie takiego świadczenia wzajemnego nie jest możliwe, można przyjąć, iż dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za usługę i wystarczy jego udokumentowanie notą księgową.

 


Kamila Sojka, Axon Tax Sp. z o.o.
www.axontax.pl

 

 

Prowadzenie firmy może być proste?

Postaw na program SKP®, który dostosujesz do siebie

Stwórz swój własny zestaw modułów i nie przepłacaj!

Skorzystaj za DARMO>>

 


Komentarze

Brak komentarzy
Dodaj swój komentarz