newsPIT

Jeżeli chcesz być zawsze na bieżąco w podatkach.
Zamów bezpłatny biuletyn podatkowy.

Cykl artykułów o cenach transferowych

Aktualności podatkowe


Korekty w cenach transferowych

2017-05-17

Karolina Stupak, starszy konsultant w MDDP

 

Zgodnie z podstawową zasadą cen transferowych, warunki w transakcjach zawieranych przez podmioty powiązane powinny być zgodne z warunkami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (zasada arm’s length). Aby osiągnąć ten cel, zarówno administracje podatkowe, jak i podatnicy mogą stosować odpowiednie korekty.

 

Korekty cen transferowych można podzielić na dwa rodzaje, tj. korekty dokonywane przez administracje podatkowe: korekta pierwotna, współzależna, wtórna oraz korekty dokonywane przez podatników: korekty kompensacyjne / korekty na koniec roku.

 

Korekty dokonywane przez administracje podatkowe

Korekta pierwotna (primary adjustment)

Jako rezultat kontroli podatkowej organ może doszacować dochód podatnika, uznając, że ceny stosowane przez niego w transakcjach z podmiotem powiązanym są niezgodne z zasadą arms’s length. Doszacowując dochód podatnika, organ dokonuje zatem korekty pierwotnej, tj. dostosowującej wysokość dochodu do opodatkowania do prawidłowej, w jego ocenie, wysokości, będącej rezultatem zastosowania zasady arms’s length.

 

Korekty w cenach transferowych
Źródło: YAY foto

 

W efekcie dokonania korekty pierwotnej zwiększającej wysokość dochodu do opodatkowania, w przypadku transakcji transgranicznych, wystąpi niespójność w wysokości podatku pobranego w obu państwach, czyli zjawisko podwójnego opodatkowania. Natomiast, w przypadku korekty pierwotnej zmniejszającej wysokość dochodu do opodatkowania, powstanie zjawisko dochodu nieopodatkowanego.

 

Korekta współzależna (corresponding adjustment)

W odpowiedzi na korektę pierwotną, administracja podatkowa państwa drugiej strony transakcji może dokonać korekty współzależnej.

Korekta współzależna stanowi mechanizm umożliwiający łagodzenie lub eliminowanie podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy jedna z administracji podatkowych dokonuje korekty pierwotnej, czyli zmienia wysokość podlegających opodatkowaniu zysków podatnika, w wyniku zastosowania zasady arm’s length do transakcji obejmującej podmiot powiązany, znajdujący się na terenie podlegającym właściwości innej administracji podatkowej.

Administracja podatkowa drugiego kraju może w drodze „poprawki” dokonać zmiany wysokości zysku do opodatkowania podmiotu powiązanego, tak aby rozdział zysków pomiędzy obydwoma krajami był spójny z dokonaną już korektą pierwotną.

Administracje podatkowe mogą także przyjąć, iż administracja podatkowa, która dokonała korekty pierwotnej, dokona zmniejszenia (eliminacji) korekty pierwotnej, co skutkować będzie nieznaczną korektą współzależną (lub w ogóle jej brakiem).

Zgodnie z Konwencją Modelową OCED, w celu określenia wysokości korekty współzależnej, właściwe organy poszczególnych państw powinny przeprowadzać wzajemne konsultacje. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, administracje mogą przystąpić do procedury wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure).

Administracja podatkowa może dokonać korekty współzależnej w dwojaki sposób: albo poprzez wykorzystanie odpowiednio zrewidowanej ceny – obliczając ponownie zyski podlegające opodatkowaniu dla podmiotu powiązanego położonego na terytorium tego kraju, albo udzielając ulgi temu podmiotowi powiązanemu od jego podatku zapłaconego w tym kraju, przy czym ulga przyznawana jest do wysokości domiaru podatkowego, nałożonego na podmiot powiązany w wyniku zastosowania korekty pierwotnej.

Korekta współzależna ma charakter fakultatywny. Nie można bowiem w żaden sposób przymusić administracji podatkowej jednego państwa do uznania skutków korekty dokonanej arbitralnie przez inne państwo, podważając tym samym suwerenność podatkową należną każdemu państwu członkowskiemu OECD. Ponadto, co ważne, korekta współzależna może być dokonana przez administrację podatkową tylko w takim zakresie, w jakim administracja podatkowa uzna ją za zasadną, zarówno co do jej istoty, jak i co do kwoty.

Ważną kwestią, po wyrażeniu zgody przez administrację podatkową na dokonanie korekty współzależnej, jest także odpowiednie przypisanie korekty do właściwego okresu, tzn. konieczne jest ustalenie, czy należy dokonać korekty rozliczeń w okresie, w którym miała miejsce transakcja kontrolowana będąca podstawą do dokonania korekty pierwotnej, czy też raczej do okresu, np. roku, w którym administracja podatkowa drugiego państwa dokonała korekty pierwotnej.

Korekta współzależna stanowi dla administracji podatkowej skuteczny instrument eliminacji podwójnego opodatkowania w sytuacji jego wystąpienia wskutek dokonania korekty pierwotnej przez administrację podatkową innego kraju.

 

Korekta wtórna (secondary adjustment)

Korekta pierwotna wywołać może także tzw. korektę wtórną. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (Wytyczne OECD) definiują korektę wtórną jako wynikającą z nałożenia podatku na transakcję wtórną. Transakcja wtórna, to hipotetyczna transakcja (przyjęta jako swego rodzaju fikcja podatkowa), występująca po dokonaniu korekty pierwotnej. W wyniku przeprowadzenia korekty pierwotnej, rzeczywista repartycja środków pozostaje niezmieniona, zmianie ulega wysokość dochodu do opodatkowania. Aby dokonać faktycznej alokacji zysków, zgodnej z korektą pierwotną i dostosować przepływy pieniężne do oszacowanego dochodu przyjmuje się, iż nadwyżka zysków wynikająca z korekty pierwotnej stanowi postać sztucznych transakcji w postaci domniemanych dywidend, wkładów kapitałowych lub pożyczek. Na przykład kwota korekty pierwotnej (zwiększonego zysku podlegającego opodatkowaniu), dokonanej przez administrację podatkową pierwszego państwa na rzecz podatnika z tytułu transakcji z podmiotem dominującym będącym rezydentem podatkowym innego państwa, może być potraktowana przez administrację podatkową państwa, w którym podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy jako domniemana dywidenda, która wypłacona została spółce dominującej, co skutkować może nałożeniem dodatkowo podatku u źródła.

Trzeba mieć zatem na uwadze, że korekta wtórna, stosowana w celu redystrybucji środków w ramach dokonanej korekty pierwotnej (jak i współzależnej w odpowiedzi na korektę pierwotną), może przyczynić się do wystąpienia podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy administracja podatkowa w drugim państwie nie udzieli ulgi / zwolnienia podatkowego dla dopłaty podatku powstałej w wyniku korekty wtórnej. Przy czym pamiętać należy, że podobnie jak w przypadku korekt współzależnych, administracje podatkowe nie są zobligowane do udzielenia ulgi w odniesieniu do korekt wtórnych dokonanych w innych krajach.

Administracje podatkowe powinny więc stosować korekty wtórne z dużą ostrożnością i tylko w taki sposób, by ryzyko podwójnego opodatkowania zostało sprowadzone do minimum.

Korekty współzależne i korekty wtórne stanowią skuteczne narzędzie w rękach administracji podatkowych, za pomocą którego wyeliminować można dodatkowe obciążenia podatkowe ponoszone przez podmioty powiązane, realizujące wzajemne transakcje, a położone w dwóch różnych jurysdykcjach podatkowych. Mechanizm korekt wtórnych został uregulowany w przepisach niewielu krajów, np. w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Francji. W większości krajów, które posiadają przepisy w tym zakresie, ich stosowanie w przypadku dokonania korekty pierwotnej, jest obowiązkowe.

 

Korekty dokonywane przez podatników

Również podatnik wyposażony został w środek, który pozwoli mu ograniczyć ryzyko podwójnego opodatkowania. Już na etapie realizowanych transakcji podatnik może bowiem przeciwdziałać dokonaniu korekty pierwotnej przez administrację podatkową państwa, w którym jest rezydentem poprzez dokonanie tzw. korekty kompensacyjnej / korekty na koniec roku.

 

Korekta kompensacyjna / korekta na koniec roku (compensating adjustment / year-end adjustment)

Zgodnie z Wytycznymi OECD korekta kompensacyjna to korekta dokonywana przez podatnika, w której podatnik sam określa, na potrzeby podatkowe, cenę transferową tzn. taką, która w jego ocenie odpowiada zasadzie arm’s length w odniesieniu do transakcji zawartej z podmiotem powiązanym.

Co do zasady, państwa członkowskie Unii Europejskiej dopuszczają możliwość dokonywania korekt kompensacyjnych / korekt na koniec roku. Korekty mogą być dokonywane do dnia zamknięcia przez podatnika ksiąg, jednakże większość państw dopuszcza również możliwości dokonania korekty po zamknięciu ksiąg, jednak do dnia złożenia zeznania podatkowego. Po tym dniu, jedynie nieliczne kraje zgadzają się na korektę wyniku podatnika.

Korekty kompensacyjne mogą zostać dokonywane w trakcie roku podatkowego, np. za okresy półroczne, a nawet miesięczne. Istotne jest jednak, aby na koniec roku, poziom dochodu do opodatkowania był zgodny z zasadą arm’s length. Stąd korekta wyniku podatnika dokonywana na koniec roku podatkowego nazywana jest korektą końcowo-roczną.

Dokonując korektę kompensacyjną warto przeanalizować regulacje oraz praktykę w tym zakresie, stosowaną w państwie drugiej strony transakcji. Zdarza się bowiem, że administracje podatkowe zezwalają na dokonanie tylko korekt zwiększających dochód do opodatkowania, natomiast nie akceptują korekt, których rezultatem jest obniżenie podstawy opodatkowania w ich państwie.

Problemem praktycznym jest również kwestia konieczności odzwierciedlenia korekty w księgach rachunkowych podmiotów powiązanych. Korekta jest dokonywana na potrzeby określenia wysokości dochodu do opodatkowania, zgodnego z zasadą arm’s length. Jednak jej ujęcie w księgach wydaje się konieczne w celu zapewniania spójności rozliczeń finansowo-księgowych podmiotów powiązanych z rozliczeniami podatkowymi, tj. dostosowania przepływów pieniężnych do opodatkowanego dochodu.

Aby skutecznie uniemożliwić organom administracji podatkowej kwestionowanie dokonanej korekty kompensacyjnej, podatnik powinien postępować według określonych reguł.

Przede wszystkim już na etapie planowania, jeszcze przed dokonaniem transakcji, podatnik powinien podjąć rozsądne działania by osiągnąć rezultat zgodny z zasadą ceny rynkowej, tj. w szczególności przeprowadzić analizę pełnionych w ramach transakcji funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk i na tej podstawie zastosować właściwą metodologię kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym. Podatnik powinien również zadbać o to, aby korekta została odzwierciedlona symetrycznie w księgach rachunkowych zarówno jego przedsiębiorstwa, jak i podmiotu powiązanego znajdującego się w innym państwie. Dodatkowo, podejście podatnika do dokonywania korekty powinno być spójne i stosowane konsekwentnie wraz z upływem czasu, a korekta powinna zostać dokonana przed złożeniem właściwego zeznania podatkowego. Ważne jest także, by posiadać argumenty, pozwalające racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego przewidywania podatnika nie pokryły się z ostatecznym wynikiem (np. w związku ze zmianą sytuacji na rynku, na którym działa podatnik, dane rzeczywiste mogą różnić się od danych prognozowanych, na podstawie których kalkulowana była cena transferowa). Ponadto, należy pamiętać o szczegółowym uzasadnieniu powodów oraz sposobu dokonania korekty w sporządzonej dokumentacji cen transferowych. Korekty kompensacyjne stanowią narzędzie, za pomocą którego podatnik może dostosować ceny w realizowanych transakcjach wewnątrzgrupowych do poziomu zgodnego z zasadą arm’s length, a tym samym zminimalizować ryzyko doszacowania dochodu przez administrację podatkową. Warto jednak pamiętać o tym, że właściwe opisanie i udokumentowanie mechanizmu dokonywania korekt w grupowej polityce cen transferowych oraz dokumentacji cen transferowych stanowi dla podatnika dodatkową ochronę. Również posiadane przez podatnika analizy danych porównawczych, uzasadniające wysokość stosowanych cen transferowych, stanowią istotne wsparcie w ramach ewentualnych sporów z fiskusem.

Karolina Stupak, starszy konsultant w MDDP 

 

 

Komentarze

Brak komentarzy
Dodaj swój komentarz