Rozlicz się z PIT.pl

Rozlicz podatek PIT za 2013 rok z PIT.pl

Deklaracje PIT-37, PIT-36, PIT-36L, PIT-28, PIT-28/A, PIT-38, PIT-39 wraz z załącznikami wydrukujesz lub wyślesz do e-deklaracje.gov.pl

newsPIT

Jeżeli chcesz być zawsze na bieżąco w podatkach.
Zamów bezpłatny biuletyn podatkowy.

Aktualności podatkowe



06.09 Wynajem lokalu mieszkalnego w świetle ustawy o VAT - opodatkowany czy zwolniony?

Podatnicy wynajmując lokal mieszkalny mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Jednak aby było to możliwe powinni oni pamiętać o spełnieniu dwóch przesłanek. Pierwsza z nich odnosi się do mieszkalnego charakteru lokalu, natomiast druga dotyczy mieszkaniowego celu najmu. Interpretacja zarówno pierwszej, jak i drugiej przesłanki może budzić pewne wątpliwości, które postaramy się wyjaśnić w niniejszym artykule.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia podatkowego. W kontekście tego przepisu należy jednak mieć na uwadze treść art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, w świetle którego ww. zwolnienie nie ma zastosowania do „usług związanych z zakwaterowaniem” (wskazanych w załączniku 3 do ustawy VAT pod pozycją 163). Tego typu usługi podlegają bowiem opodatkowaniu VAT według stawki 8%. Należy przy tym zauważyć, że w sytuacji, gdy zarówno zastosowanie zwolnienia, jak i obniżonej stawki byłoby wykluczone, wynajem nieruchomości powinien zostać opodatkowany według stawki podstawowej tj. 23% podatku VAT.

Mogłoby się wydawać, że treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest jasna i nie powinna sprawiać problemu, jednak liczne interpretacje indywidualne dotyczące analizowanego zwolnienia świadczą o tym, że problem jest bardziej złożony. Podatnicy mają wątpliwości, jakie wymogi należy spełnić by móc skorzystać z tego zwolnienia. Organy podatkowe zgodnie jednak twierdzą, że treść tego przepisu wymaga realizacji jednocześnie zarówno przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), jak i subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy), przy czym działalność musi być wykonywana na własny rachunek.

Odnośnie pierwszej przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia wątpliwości dotyczą głównie skutków podatkowych wynajmowania lokali użytkowych na cele mieszkaniowe. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego artykułu ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku VAT korzysta świadczenie usług wynajmu wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Dlatego też usługa wynajmu lokalu użytkowego bez względu na cel nie może korzystać z powyższego zwolnienia i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 4 lipca 2011 r. (znak ILPP1/443-624/11-4/MP) stwierdził, że: „Wynajem lokalu użytkowego - bez względu na cel - nie jest objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług”.

Także usługa najmu lokalu usługowo-turystycznego nie korzysta z omawianego zwolnienia. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 grudnia 2011r. (znak ILPP1/443-1361/11-5/KG): „lokal usługowo-turystyczny, który Wnioskodawca zamierza nabyć, a następnie wynająć Operatorowi nie jest lokalem mieszkalnym tylko lokalem użytkowym. A zatem świadczenie usługi najmu przedmiotowego lokalu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku obejmuje wyłącznie świadczenie usług najmu nieruchomości na cele mieszkalne, natomiast wynajem lokali użytkowych jest opodatkowany podatkiem VAT”.

Warto w tym miejscu odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r. (znak IPPP1/443-1665/11-2/EK). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że spółdzielnia w budynkach mieszkalnych wynajmuje pomieszczenia piwniczne, które stanowią część wspólną nieruchomości. Wynajmujący użytkuje piwnice do własnych celów przechowując w nich przedmioty codziennego użytku, tj. rowery, wózki, meble, produkty żywnościowe, itp. W umowach najmu umieszczono zapis, że: „pomieszczenie będące przedmiotem najmu będzie wykorzystywane przez najemcę jako pomieszczenie dodatkowe na potrzeby związane z zamieszkiwaniem”. Organ podatkowy uznał w tej sprawie, że: „(...) usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu dodatkowych piwnic znajdujących się w częściach wspólnych budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem usługa ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług”. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pomieszczenia te, choć nie mogą być zamieszkiwane, nie są traktowane jako lokale użytkowe, bowiem zaspokajają potrzeby mieszkaniowe lokatorów i są z nimi nierozerwalnie złączone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w sprawie 173/88 Morten Henriksen, uznał, że jeżeli występuje ścisły związek między wynajmem konkretnego pomieszczenia, a wynajmem nieruchomości, który uprawnia do zwolnienia, to zwolnienie powinno obejmować całą kompleksową usługę.

Podkreślenia wymaga, że bez formalnego przekształcenia lokalu użytkowego w mieszkalny, nawet gdyby był on faktycznie wykorzystywany w celach mieszkaniowych, skorzystanie ze zwolnienia będzie niemożliwe. Inna wykładnia przepisów mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć w zakresie stosowania analizowanego zwolnienia, ponieważ każdy lokal użytkowy mógłby być wynajmowany jako lokal pozornie mieszkalny.

Po stwierdzeniu, że wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny, należy przejść do analizy subiektywnej przesłanki celu mieszkaniowego. O tym, czy dojdzie do realizacji tego celu, decyduje sposób wykorzystania lokalu przez najemcę. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r. (znak IPTPP4/443-192/12-3/JM): „cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny”.

W konsekwencji celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Celu mieszkaniowego nie realizują zatem hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów lub biznesmenów, które zaspokajają wyłącznie potrzeby krótkotrwałego pobytu. Także wynajem części nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele biurowe nie stanowi czynność podlegającej zwolnieniu (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2011 r., znak ILPP1/443-564/11-3/MS).

Podatnicy zainteresowani treścią omawianych regulacji często dokonują uproszczenia, iż wynajem lokalu mieszkalnego osobie fizycznej podlega zwolnieniu, zaś osobie prawnej już nie. Organy podatkowe krytykują jednak taki sposób wykładni, podkreślając, że co do zasady osoba prawna, w odróżnieniu od osoby fizycznej, nie ma potrzeb mieszkaniowych, jednak dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj czy forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotnym jest, by cel mieszkaniowy był faktycznie realizowany przez bezpośredniego usługobiorcę. Przykładowo omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie w sytuacji gdy nieruchomość wynajmowana jest spółce kapitałowej, która ma zamiar zakwaterowania w niej swoich pracowników. Słuszność takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2012 r. (znak IPTPP4/443-76/11-4/OS) stwierdzając, że: „W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim lokalu mieszkalnego i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych”. Trzeba podkreślić, że do zastosowania zwolnienia istotny jest cel, w jakim lokal mieszkalny jest wynajmowany, a w takiej sytuacji wynajmowany jest on najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że wynajem lokalu na rzecz podmiotu, który ma zamiar świadczyć usługę wynajmu tego lokalu na cele mieszkaniowe w ramach własnej działalności gospodarczej co do zasady nie może już być dokonywany na cele mieszkaniowe. Lokal będzie wówczas wynajmowany w celu dalszego jego podnajmu przez najemcę, a więc nie bezpośrednio w celu mieszkaniowym, lecz na cele działalności gospodarczej najemcy. W konsekwencji nie zostanie spełnione ostatnia z przesłanek (cel mieszkaniowy) umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. (znak IPPP1-443-943/11-2/JL), który stwierdził, że w takiej sytuacji: „Podmiot (...) nie ma na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w wynajętym od Wnioskodawcy lokalu, lecz wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej (cel finansowy, gospodarczy)”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 lutego 2012 r. (znak IPTPP4/443-76/11-5/OS) zauważył że, lokal nie zaspokaja wówczas w żaden sposób potrzeb mieszkaniowym usługobiorcy, tylko służy zaspokajaniu celu finansowego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że: „w rezultacie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokali na rzecz osób prawnych bądź przedsiębiorców będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętego lokalu (lokal mieszkalny), natomiast lokal nie będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz np. firmy pośredniczącej będzie wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy.”

Podsumowując należy stwierdzić, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy VAT jest uzależniona od łącznego spełnienia przesłanki świadczenia usługi na własny rachunek, mieszkalnego charakter nieruchomości oraz mieszkaniowego celu najmu lub dzierżawy. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i skutkuje obowiązkiem opodatkowania usługi stawką podstawową, w wysokości 23% (pod warunkiem, że nie są to usługi związane z zakwaterowaniem).


Justyna Zając-Wysocka
Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie


Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.


Komentarze

Brak komentarzy
Dodaj swój komentarz