Gdy pracownik ma dwie umowy o pracę

Pracodawcy mają często wątpliwości, jak powinni wypełnić swoje obowiązki, jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy pracowników, z którymi zawarto więcej niż jedną umowę o pracę. Problemy dotyczą w szczególności naliczania pracownikom kosztów uzyskania przychodów oraz wystawiania im informacji PIT-11. Pracownicy, którzy mają więcej niż jedną umowę o pracę z jednym pracodawcą lub kilkoma różnymi pracodawcami, maja natomiast wątpliwości, w jaki sposób powinni uwzględnić koszty uzyskania przychodów w swoim zeznaniu rocznym.

W przypadku zatrudnienia pracownika na umowę o pracę, pracodawca będący płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy pracownika, zobowiązany jest potrącić koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą:

- 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł - jeżeli podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy, a jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, to koszty nie mogą przekroczyć łącznie 2.002,05 zł
- 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668,72 zł – jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Jeżeli w takim wypadku podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, to koszty nie mogą przekroczyć łącznie 2.502,56 zł za rok podatkowy.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy określone zostały w ustawie w kwocie zryczałtowanej. Jeżeli zatem pracownik ponosi wyższe koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, to nie mając możliwości ich odliczenia od dochodu powinien starać się przenieść je na pracodawcę, również pośrednio w postaci podwyżki wynagrodzenia za pracę. Pracownik ma jednak szansę na uwzględnienie kosztów dojazdu do pracy, jednak nie przy wykorzystaniu własnego samochodu.

Pracodawcy mają jednak wątpliwości, czy jeżeli z jednym pracownikiem zawarto dwie umowy o pracę, to od każdej z nich należy potrącać miesięcznie koszty w wysokości 111,25 zł lub 139,06 zł. Przepisy mówią bowiem o „zakładzie pracy” a w takich okolicznościach zakład pracy jest przecież tylko jeden. Wątpliwości pracodawców wyjaśniło Ministerstwo Finansów w interpretacji z 24.03.1995 r., PO5/9-0261/95. MF uznało, że jeżeli zawarcie każdej umowy traktowane jest jako odrębny stosunek pracy, to umowę taką należy traktować na równi z umowami zawartymi z różnymi zakładami pracy. Zdaniem MF, o tym, że dana umowa pracę stanowi odrębny stosunek pracy świadczyć może fakt, że z każdej umowy o pracę przysługują odrębnie:

- urlopy z każdego stosunku pracy,
- prawo do uzyskania świadectwa pracy,
- odrębne świadczenia, takie jak np. dodatki stażowe, odprawy emerytalne.

Powyższe oznacza, że z każdego stosunku pracy, niezależnie, czy zawarty jest z jednym, czy z kilkoma zakładami pracy, przysługują odrębne koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zatrudnienia pracownika na podstawie kilku umów o pracę (zawartych zarówno z tym samym lub kilkoma pracodawcami) nie przewidują ograniczenia ustalania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika w ciągu roku podatkowego - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22.02.2008 r., sygn. BI/415-0580/07; PB/OPD/415-34/07/MC.

Pracodawcy mają także wątpliwości, co zrobić, jeżeli potrącając koszty uzyskania przychodów przekroczą limity przewidziane w ustawie, tj. 2.002,05 zł lub 2.502,56 zł. Te wątpliwości rozstrzygnęło także Ministerstwo Finansów w interpretacji z 29.04.2005 r., PB5/MC-033-50-736/05, uznając, że "w przypadku gdy pracownika łączą z jednym pracodawcą dwie umowy, przy obliczaniu zaliczki na podatek zakład pracy jest zobowiązany uwzględnić koszty uzyskania od obydwu stosunków w pełnej wysokości, bez względu na przekroczenie limitu rocznego".

W świetle powyższego pracodawca nie powinien zwracać uwagi przy potrąceniu pracownikowi kosztów uzyskania przychodów na przekroczenie limitów przewidzianych w ustawie. Tym samym pracodawca w wystawianej pracownikowi informacji PIT-11/8B powinni wykazać faktycznie potrącone koszty w wysokości przekraczającej limit roczny (Izba Skarbowa w Poznaniu , 30.06.2005 r., BD-F/415-22/05/p; Urząd Skarbowy w Nowym Sączu 4.04.2005 r., PD-1-415-12-05).

Z powyższych uwag wynika, że limity przewidziane dla kosztów uzyskania przychodów mają więc tak naprawdę znaczenie tylko dla pracowników, którzy powinni je uwzględnić w swoim zeznaniu rocznym. Jeżeli pracownik zatrudniony jest na kilka umów o pracę, to z każdego stosunku pracy pracodawca potrąci pracownikowi koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W efekcie łączne koszty uzyskania przychodów przekroczą ustawowe limity. Podatnik będzie jednak mógł wykazać w zeznaniu rocznym maksymalnie tylko kwoty przewidziane w ustawie  (Urząd Skarbowy w Jaśle, 25.07.2006 r., PD-415/32/06; Urząd Skarbowy w Kamiennej Górze, 28.04.2006 r., PD/415/1/1/06; Drugi Urząd Skarbowy w Radomiu, 1.10.2004 r., US-25/033/404/199/2004).

Wydaje się, że powyższych wątpliwości nie powinni mieć płatnicy zaliczek na podatek dochodowy w zakresie zmniejszenia zaliczki miesięcznej o kwotę stanowiącą 1/12 kwot zmniejszającej podatek, tj. o kwotę wolna od podatku – 556,02 rocznie. Przepisy ustawy o PIT stanowią bowiem, ze płatnik może pomniejszyć zaliczkę o tę kwotę, jeżeli pracownik złoży oświadczenie PIT-2. W oświadczeniu tym pracownik stwierdza m.in., że ten zakład pracy jest właściwym do stosowania obniżenia. Pracownik może złożyć tylko jedno takie oświadczenie, w jednym zakładzie pracy, w przypadku, gdy zatrudniony jest u kilku pracodawców. Jeżeli płatnik nie ma takiego oświadczenia, to nie powinien potrącić 1/12 kwoty wolnej od podatku.

Należy pamiętać, że potrącane przez pracodawcę zryczałtowane koszty uzyskania przychodu niekoniecznie muszą pokrywać się z tymi, jakie pracownik wykaże w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy. Gdy pracownik jest zatrudniony przez kilku pracodawców, każdy z nich musi zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z ustawy o PIT. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 listopada 2008 r., sygn. ILPB1/415-695/08-2/AK.  W przypadku, gdy pracownik zawarł więcej niż jedną umowę o pracę, pracodawca wykazuje w informacji PIT-11 koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości odnoszącej się do każdej z umów z osobna. Pracownik, wypełniając zeznanie roczne, musi uwzględnić koszty do wysokości wynikającej z rocznego limitu. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29.01.2009 r. (IPPB2/415-1533/08-2/MK) poinformowała, że gdy w danym roku pracodawca nie wypłacił należnego wynagrodzenia za każdy przepracowany miesiąc, to w zeznaniu rocznym pracownik odliczy koszty w wysokości wynikającej z rocznego limitu, chociaż z formularza PIT-11 wynika kwota niższa.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, w których płatnicy potrącają kwotę wolną mimo braku oświadczenia lub pracownicy składają dwa takie oświadczenia. W takich okolicznościach każdy z płatników pomniejsza zaliczkę o kwotę wolną od podatku.

W świetle powyższych uwag, jeżeli pracownik będzie zatrudniony na podstawie kilku umów o pracę, to w zeznaniu rocznym będzie mógł uwzględnić tylko część kosztów uzyskania przychodów, które zostały w ciągu roku potrącone przez płatnika. Pracownikowi przysługują odrębne koszty uzyskania przychodów od przychodów z każdego stosunku pracy, a co za tym idzie, prawdziwe jest twierdzenie, iż „w przypadku gdy pracownika łączą z jednym pracodawcą dwie umowy, przy obliczaniu zaliczki na podatek, zakład pracy jest zobowiązany uwzględnić koszty uzyskania od obydwu stosunków w pełnej wysokości, bez względu na przekroczenie limitu rocznego.” - Ministerstwo Finansów w interpretacji z 29.04.2005 r., PB5/MC-033-50-736/05.