Pomoc eksperta

Wrzucone w koszty

Memoriałowe rozliczanie kosztów

Jedną z podstawowych zasad stosowanych u podmiotów prowadzących pełną rachunkowość (księgi rachunkowe) jest zasada memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów za dany okres. Zgodnie z powyższymi zasadami w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Podatnicy prowadzący księgowość uproszczoną (KPiR, ewidencja przychodów) mają możliwość rozliczenia kasowego lub memoriałowego – w zależności od dokonanego wyboru. Po wyborze jednej z metod podatnik powinien konsekwentnie przestrzegać warunków grupowania transakcji w dany sposób. Nie ma możliwości łączenia obu zasad lub zmieniania tych zasad w trakcie roku. Zasady memoriału stosować można jedynie w przypadku, gdy stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. 

Podatnik nie ma obowiązku informować organu skarbowego o wyborze formy księgowania kosztów. Stosuje ją po prostu konsekwentnie w danym roku podatkowym.

Metoda memoriałowa

Koszty uzyskania przychodów dzieli się zgodnie z memoriałowym ich ujęciem na koszty pośrednio oraz bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Grupując wydatki nie stosuje się zatem zasady, że koszty potrącone mogą być wyłącznie w roku, w którym zostały poniesione.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami zalicza się do kosztów roku, w którym podatnik uzyskał przychód wynikający z tych kosztów. Możliwe jest zatem, że podatnik ponosi koszty bezpośrednie przed rozpoczęciem roku, w którym uzyskał przychód, w tym samym roku, w którym ten przychód uzyskał, ale również po zakończeniu takiego roku.

Koszty poniesione po zakończeniu danego roku, poniesione do dnia:

  • sporządzenia terminowo sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 
  • złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego 

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. 

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po tym okresie są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Stąd też mimo ich związku z przychodem będą one księgowane na bieżąco, w roku ich poniesienia.

Inaczej wygląda księgowanie kosztów pośrednich – te są bowiem potrącane w dacie ich poniesienia i nie zależą od przychodów uzyskiwanych przez jednostkę.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (np. abonamenty, opłaty leasingowe obejmujące całość umowy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku pełnej rachunkowości kierownik jednostki w polityce rachunkowości wskazać powinien, jaki dzień uznawany jest za dzień poniesienia kosztu (np. dzień otrzymania dokumentu, dekretacji, wpisu do ksiąg). Dla podatnika prowadzącego księgowość uproszczoną datą tą powinien być dzień faktycznego wpisu dokumentu do księgi (nie sporządza on zasad polityki rachunkowości). Niemniej do rozliczenia kosztu niezbędne jest otrzymanie dokumentu zewnętrznego lub wystawienie dokumentu wewnętrznego, ich dekretacja i wprowadzenie do księgi (w odpowiedniej dacie ustalonej w polityce rachunkowości).

Zarówno rezerwy na zobowiązania jak i rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (w przypadku podatku CIT por. jednak KSR 6).

Dla rozliczenia kosztu nie ma obowiązku, by został on opłacony. Istnieją przypadki, w których zapłata jest obowiązkiem podatnika, bez którego spełnienia koszt nie może być rozliczony w księgach.


Wynagrodzenia pracowników (umowa o pracę)

Kwoty wynagrodzeń zatrudnionych na umowę o pracę oraz kwoty zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy – stanowić mogą koszty wcześniej – w miesiącu, za który są należne. Te same zasady dotyczą stosunku służby, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Wcześniejsze księgowanie można zastosować jedynie, gdy wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.


Na przykład
Pracownik zatrudniony na umowę o pracę zgodnie z umową wynagrodzenie ma uzyskiwać do 5 dnia miesiąca po miesiącu pracy. Kodeks pracy przewiduje dalsza datę – zgodnie z nim wynagrodzenie musi być wypłacone do 10 dnia tego miesiąca. Pracodawca wypłacił wynagrodzenie 4 lutego. Do kosztów jego wartość wprowadzi w styczniu.


Jeżeli podatnik nie będzie przestrzegał zasad wypłaty wynagrodzenia – księgowanie odbywa się na zasadach ogólnych. W tym zakresie obowiązuje zasada, że koszt rozliczyć można w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.


Na przykład
Pracodawca wypłaty dokonał 7 lutego. Wypłacone wynagrodzenie rozliczy w kosztach w lutym.


Brak wypłaty powoduje, że zatrudnienie pracownika nie może stanowić kosztu podatkowego.


Na przykład
Pracodawca zwleka z wypłatą wynagrodzenia za luty aż do września. Dopiero po jego wypłacie we wrześniu może rozliczyć koszty podatkowe.


Poprzez wynagrodzenie rozumie się kwotę brutto, zatem również kwoty składek ZUS i zdrowotnych, finansowanych z własnych środków przez pracownika.

 

Składki ZUS, FP, FGŚP pracowników

Tę samą zasadę, która dotyczy księgowania wynagrodzeń stosuje się do składek ZUS, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez pracodawcę, opłacanych za zatrudnionych na podstawie stosunku o pracę i podanych powyżej stosunków pochodnych. Składki takie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 

  • z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 


Na przykład
Pracodawca dokonał wypłaty wynagrodzenia za luty do końca lutego. Składki opłacił terminowo w miesiącu następnym – do 15 marca. Składki zaliczy do kosztów miesiąca lutego.

 

  • z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
     

Na przykład
Pracodawca wypłacił wynagrodzenie za luty 4 marca, a składki ZUS zgodnie z przepisami do 15 kwietnia. Składki może zaksięgować do kosztów w lutym.


W przypadku składek niezapłaconych a należnych – składki te można uznać za koszty dopiero w dacie zapłaty.

 

Wynagrodzenie i składki z innych tytułów

Składki i wynagrodzenia z innych tytułów niż umowa o pracę wprowadza się do kosztów w dacie faktycznej zapłaty (składki) albo też zapłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika (wynagrodzenia). Składniki należne lecz nie zapłacone nie mogą być uznawane za koszty podatkowe.

 

Inwestycje zaniechane

Inwestycje zaniechane nie są rozliczane na bieżąco, lecz są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Inwestycje zaniechane to środki trwałe, które nie zostały przekazane do używania (wprowadzone do ewidencji środków trwałych) i nie są kompletne i zdatne do użytku. W konsekwencji takich inwestycji nie można rozliczać w miarę upływu czasu, lecz amortyzację rozpocząć można dopiero po oddaniu ich do używania lub w związku ze zbyciem lub likwidacją.

 

Odsetki od pożyczek

Do kosztów podatkowych zaliczać można wyłącznie zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek. Nie księguje się w kosztach należnych lecz niezapłaconych odsetek.

 

Prace rozwojowe

Przy pracach nad projektami rozwojowymi, koszty tych prac rozlicza się w czasie lub jednokrotnie. Mogą być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 

  • w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 
  • jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 
  • poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

 

Amortyzacja

Wybór metody memoriałowej nie będzie wpływał na zasady amortyzacji. Stosować należy zasady z art. 22g ustawy o PIT, czyli zasady ogólne – amortyzacja liniowa lub zasady szczególne. Amortyzacja dla celów podatkowych dotyczy składników majątku pośrednio związanych z przychodami, stąd ich księgowanie będzie rozliczane na zasadach ujęcia rat amortyzacyjnych w dacie poniesienia (naliczenia danej raty).

Piotr Szulczewski
Analityk Bankier.pl Firma i Podatki

  • data utworzenia: 13-01-2012
  • data modyfikacji: 13-03-2014

Komentarze

Brak komentarzy
Dodaj swój komentarz
Drukuj