Metoda kasowa i memoriałowa

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają następujące możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów:

prowadzący księgi handlowe - metoda memoriałowa;
prowadzący księgę przychodów i rozchodów - metoda kasowa lub metoda memoriałowa (wyboru dokonuje podatnik).

Od 2009 r. mamy nowe zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli chodzi o wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także jeżeli chodzi o koszty zaniechanych inwestycji.

Metoda kasowa

W największym skrócie metoda kasowa polega na zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Przy metodzie kasowej wydatek ujmujemy w księdze w dniu:

wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu;
faktycznej zapłaty w przypadku wydatków
- w stosunku do których ustawa stawia warunek faktycznej zapłaty w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (np. wynagrodzenia pod pewnymi warunkami, odsetki), a ta faktyczna zapłata nastąpi już po dacie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu obejmującego wydatek;
- ponoszonych bez wystawiania dokumentów obciążeniowych, ewentualnie przed obciążeniem.

Od 1 stycznia 2009 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS od nich można naliczać znacznie korzystniej, niż przed nowelizacją. W 2008 r. wynagrodzenia i składki ZUS zaliczaliśmy w koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznej zapłaty.

Obecnie Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT (przede wszystkim ze stosunku pracy czy pracy nakładczej), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowia koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (Kodeks pracy wymaga wypłaty należności ze stosunku pracy wypłaty do 10 następnego miesiąca).

Na przykład:

Jan Pitowski wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem 30 czerwca za czerwiec. Wypłacone wynagrodzenie zaliczy w koszty czerwca. Krzysztof VAT wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem do 10 lipca za czerwiec. Wypłacone do 10 lipca wynagrodzenie zaliczy w koszty czerwca. Jeżeli opóźni się w wypłacie, wynagrodzenia stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznej wypłaty czy w dacie faktycznego pozostawienia do dyspozycji pracownika.

Mowa tu o wynagrodzeniu brutto, obejmującym również składki potrącane pracownikowi, nie o kwocie netto na rękę.

Również składki ZUS finansowane przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Na przykład:

Krzysztof VAT wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem do 10 lipca za czerwiec (termin ten wynikał z regulaminu wynagradzania). Wypłacił je jednak z opóźnieniem 12 lipca. Składki ZUS nie zostaną zatem zaliczone w koszty czerwca, a w koszty sierpnia, kiedy to faktycznie zostaną zapłacone.

W przypadku uchybienia warunkom wypłaty w terminie składki zostaną zaliczone w koszty w dacie faktycznej zapłaty składek do ZUS.

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w ogóle składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przełomie lat 2008 i 2009 wynagrodzenia za grudzień 2008 r. wypłacone w styczniu 2009 r. lub później zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. Brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie. Po prostu w grudniu 2008 r. czy wcześniej nie mogły być zaliczone w koszty przed faktyczną wypłatą, zatem zaliczymy je według przepisów nowych - ale nie w miesiącu, za który jest wypłata (bo to rok 2008), ale według zasad ogólnych, w miesiącu wypłaty.

Nowością od 2009 r. jest również to, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zaniechana inwestycja to wydatki na zakup i wytworzenie środków trwałych, które nie zostały z różnych przyczyn przekazane do używania. Nie dochodzi zatem do amortyzacji. VAT odliczamy na zasadach ogólnych, a wydatki wrzucamy w koszty w dacie zbycia inwestycji czy jej likwidacji (fizycznej).

Podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mają możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową albo metodą memoriałową. Wyboru dokonuje podatnik, jednak w przypadku wyboru metody memoriałowej warunkiem jest, aby stale w każdym roku podatkowym księga była prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Brak jest obowiązku dokonywania jakichkolwiek zgłoszeń wybranego sposobu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Warto dodać, że przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą ustanawiać innych terminów ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu, czyli wpisywania do księgi. W przypadku, gdy faktury zostały otrzymane w terminie późniejszym, i nie jest możliwe zaksięgowanie ich pod datą poniesienia kosztu (datą wystawienia), można bezkarnie uzupełnić księgę w dacie bieżącej, nie dokonując skreśleń, korekt i poprawek.

Metoda memoriałowa

W przypadku metody memoriałowej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem potrzebne są następujące zdarzenia:

wystawienie dokumentu;
otrzymanie tego dokumentu;
zaakceptowanie go przez otrzymującego;
ujęcie go w księgach.

Dzień poniesienia kosztu nie jest jednak dniem ujęcia wydatku jako koszt w księgach. Do tego niezbędne jest rozróżnienie:

kosztów bezpośrednich, które można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, w dacie uzyskania przychodu (np. wydatek na zakup towarów będzie kosztem uzyskania przychodu w dacie sprzedaży towaru);
kosztów pośrednich, związanych ogólnie z całą działalnością podatnika, których nie można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, w dacie poniesienia wydatku (np. wydatek na zakup usług telekomunikacyjnych jest związany z ogółem przychodów podatnika, jest to po prostu ogólny koszt funkcjonowania firmy).

Ustawa określa metodę memoriałową jako zasadę, w myśl której koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wydatek zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w pewnym dniu, zależnym od charakteru wydatku:

koszty bezpośrednie - z chwilą uzyskania przychodu, którego koszt dotyczy;
koszty pośrednie - w dniu poniesienia kosztu. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (np. proporcjonalnie należy rozbijać różnego rodzaju abonamenty, prenumeraty, czynsze najmu za dłuższe okresu itp.).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania czy złożenia zeznania, o których mowa wyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Oczywiście istnieje pewna kategoria wydatków, które mogą stać się kosztem uzyskania przychodu dopiero po spełnieniu określonych warunków, np. po dniu faktycznej zapłaty. Od 1 stycznia 2009 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS od nich można naliczać znacznie korzystniej, niż przed nowelizacją. Nowe zasady pozwolą więc podatnikom prowadzącym księgi rachunkowe dostosować zasady rachunkowości do zasad podatkowych, jeżeli chodzi o wynagrodzenia i składki ZUS.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT (przede wszystkim ze stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowi± koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikaj±cym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Na przykład:

Jan Pitowski wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem 30 czerwca za czerwiec. Wypłacone wynagrodzenie zaliczy w koszty czerwca. Krzysztof VAT wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem do 10 lipca za czerwiec. Wypłacone do 10 lipca wynagrodzenie zaliczy w koszty czerwca. Jeżeli opóźni się w wypłacie, wynagrodzenia stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznej wypłaty czy w dacie faktycznego pozostawienia do dyspozycji pracownika.

Mowa tu o wynagrodzeniu brutto, obejmującym również składki potrącane pracownikowi, nie o kwocie netto na rękę.

Również składki ZUS finansowane przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Na przykład:

Krzysztof VAT wypłaca wynagrodzenie zgodnie z regulaminem do 10 lipca za czerwiec (termin ten wynikał z regulaminu wynagradzania). Wypłacił je jednak z opóźnieniem 12 lipca. Składki ZUS nie zostan± zatem zaliczone w koszty czerwca, a w koszty sierpnia, kiedy to faktycznie zostaną zapłacone.

W przypadku uchybienia warunkom wypłaty w terminie składki zostaną zaliczone w koszty w dacie faktycznej zapłaty składek do ZUS.

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w ogóle składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przełomie lat 2008 i 2009 wynagrodzenia za grudzień 2008 r. wypłacone w styczniu 2009 r. lub później zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. Brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie. Po prostu w grudniu 2008 r. czy wcześniej nie mogły być zaliczone w koszty przed faktyczną wypłatą, zatem zaliczymy je według przepisów nowych - ale nie w miesiącu, za który jest wypłata (bo to rok 2008), ale według zasad ogólnych, w miesiącu wypłaty.

Podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mają możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową albo metodą memoriałową. Wyboru dokonuje podatnik, jednak w przypadku wyboru metody memoriałowej warunkiem jest, aby stale w każdym roku podatkowym księga była prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Brak jest obowiązku dokonywania jakichkolwiek zgłoszeń wybranego sposobu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Nowością od 2009 r. jest również to, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zaniechana inwestycja to wydatki na zakup i wytworzenie środków trwałych, które nie zostały z różnych przyczyn przekazane do używania. Nie dochodzi zatem do amortyzacji. VAT odliczamy na zasadach ogólnych, a wydatki wrzucamy w koszty w dacie zbycia inwestycji czy jej likwidacji (fizycznej).

Reklama