Przepisy ustawy o VAT do 1 stycznia 2011 r. nie obejmowały swoim zakresem pojęcia refaktury. Praktycy pojęciem tym określają fakturę, którą osoba zbywająca towar lub świadcząca usługę dokumentuje transakcję przeniesienia kosztu pobocznego w całości na nabywcę własnego towaru lub usługi, bez doliczania marży lub innych kosztów w związku z tym świadczeniem pobocznym.

Przykład

Podatnik wynajmuje mieszkanie. Zgodnie z umową najemca opłaca czynsz najmu, a oprócz tego pokrywa koszty mediów: prąd, woda, gaz, ciepło. Wszystkie liczniki są zarejestrowane na wynajmującego, stąd faktura wystawiona jest na wynajmującego. Ten obciąża natomiast najemcę refakturując na jego rzecz ponoszone opłaty. Podatnik – wynajmujący – nie zarabia na ponoszonych opłatach, przenosi jedynie faktyczny koszt na drugą stronę innej transakcji.

Istotą refaktury jest zatem brak własnej marży i zysku z tytułu wskazanej na fakturze czynności.

W konsekwencji podatnik wystawiający refakturę:

• musi ustalić w stosunku do danej transakcji moment powstania obowiązku podatkowego VAT, ale również
• ma prawo odliczyć VAT zawarty z tytułu wcześniej nabytej refakturowanej usłudze.

Podobnie u podatnika refakturującego - w podatku dochodowym - istnieje obowiązek ustalenia przychodu oraz prawo wykazania kosztu jego uzyskania. Nie można pominąć transakcji i nie rozliczać jej dla celów podatkowych.

Wyjątek od 1 kwietnia 2014 roku stanowić będą usługi wykonywane w imieniu i na rzecz osób trzecich (w przypadku refaktury czynność wykonuje się w imieniu własnym, a na rzecz osoby trzeciej). Wówczas kwota przyjmowana z tytułu świadczenia nie będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie trzeba wystawiać refaktury.

Jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia wydatków za media na podstawie wystawianych przez wynajmującego refaktur, należności te nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18.05.2010 r. nr IPPB1/415-199/10-4/AM).

Problem refakturowania to kwestia inna niż tylko usługi pomocniczej do usługi zasadniczej, świadczonej przez podatnika. Stąd też kwestia podatku VAT stosowanego dla usług refakturowanych sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania:

• Czy podatnik ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla niego – czy też powinien refakturując zastosować stawkę VAT prawidłową dla wystawcy faktury pierwotnej,
• Czy podatnik świadcząc dwie usługi lub dokonując dostawę towaru i refakturując usługę – ma prawo przyjąć dla usługi refakturowanej stawkę podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego.

Stawka VAT – dziedziczenie, czy stawka ustalana odrębnie?

W zakresie ustalenia stawki VAT refaktury nie są przez organy skarbowe traktowane w sposób inny, niż standardowa faktura VAT. W przepisach VAT wskazano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ten sam zapis wynika z Dyrektywy 2006/11/2WE (art. 28). W przepisach krajowych:

• W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust 2a ustawy o VAT),
• W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust 3 ustawy o VAT).

Usługa podstawowa i pomocnicza

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (ETS z dnia 25 lutego 1999 r., spr. C-349/96). Jeżeli celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, to usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel - musi przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Podobnie ETS w wyroku z 26 września 1996 r., nr C-327/94 stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy.

O wliczeniu usługi pomocniczej do podstawy opodatkowania głównego świadczenia decydować będą zatem zapisy umowne oraz charakter świadczenia – o ile będą wydatkami niezbędnymi dla wykonania określonego świadczenia, bez których nie można wykonywać świadczenia podstawowego – właściwe będzie wliczenie ich do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zastosowanie stawki właściwej świadczeniu głównemu.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt IPPP3-443-935/10-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że opłaty za media stanowią usługi poboczne, uzupełniające w stosunku do usług najmu, a więc powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej, czyli najmu.

Piotr Szulczewski
Analityk Bankier.pl Firma i Podatki

• data utworzenia: 2012-04-11
• data modyfikacji: 2013-05-16