Umowa zlecenie

Umowa zlecenie nie jest już tak atrakcyjną formą zatrudnienia, jak dawniej, kiedy to nie trzeba było odprowadzać od zleceniobiorców składek ZUS. Nadal jednak umowa taka może być korzystna.

Podstawowymi korzyściami umowy zlecenia są:

  • swoboda zawierania i rozwiązywania umowy zlecenia;
  • wysokie 20% koszty uzyskania przychodu;
  • brak składek ZUS w stosunku studentów-zleceniobiorców.

To właśnie umowa o zlecenia i umowa o pracę są najczęstszymi formami zatrudnienia pracowników. Nie jest taką formą umowa o dzieło, gdyż nie każdy rodzaj usługi da się określić jako przedmiot umowy o dzieło. Najczęściej przedmiotem umowy jest usługa - i wtedy właśnie pracodawca ma wybór: umowa zlecenie albo umowa o pracę (czy o pracę nakładczą).

Stosunek pracy oraz umowa zlecenia to umowy, w oparciu o które świadczone są usługi, praca. Pomimo, że na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia mogą być świadczone takie same usługi, to jednak istnieje kilka zasadniczych różnic pomiędzy tymi formami zatrudnienia:

Umowa o pracę Umowa zlecenia

Podporządkowanie w wykonaniu pracy

Możliwość samodzielnego wykonania pracy

Osobiste wykonanie pracy

Możliwość zastąpienia przez osobę trzecią

Wykonanie pracy w miejscu i terminie określonym przez pracodawcę

Możliwość samodzielnego ustalenia konkretnego terminu i miejsca wykonania pracy

Pracodawcy zawierają umowy zlecenia chętniej, niż umowy o pracę. Bo choć przy umowie zlecenia pracodawca ma nadal obowiązki w zakresie bhp a od wynagrodzenia nalicza się składki ZUS, to jednak swoboda w zakresie rozwiązania umowy, regulacji czasu pracy czy wynagrodzenia są dla zatrudniających bardzo atrakcyjne. Pewne znaczenie dla zatrudnionego ma możliwość rozliczenia 20% albo faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Jest to zatem bardzo tanie podatkowo rozwiązanie. Przy takim samym nakładom finansowym pracodawcy zleceniobiorca otrzyma wyższe wynagrodzenie netto:

Pracodawca wydaje na płacę, składki, podatek Zatrudniony otrzymuje
Umowa o pracę Umowa zlecenie (z ZUS)
2500,00 zł

1412,33 zł

1481,67 zł

Albo inaczej. Przy takim samym wynagrodzeniu netto pracodawca poniesie mniejsze koszty:

Zatrudniony otrzymuje Pracodawca wydaje na płacę, składki, podatek
Umowa o pracę Umowa zlecenie (z ZUS)
1500,00 zł

2664,15 zł

2531,52 zł

Ważne, że zleceniobiorca może otrzymywać niektóre dodatkowe świadczenia tak, jak pracownik. Nie dotyczy to świadczeń socjalnych, ale np. świadczeń związanych z podróżą służbową. Będą one kosztem u pracodawcy i przychodem zwolnionym z opodatkowania u zleceniobiorcy na takich samych zasadach, jak u pracowników, jeżeli zleceniobiorca nie zaliczy kosztów podróży służbowej do swoich kosztów uzyskania przychodu.

Tutaj kolejna ważna uwaga - jeżeli ustawowe 20% kosztów uzyskania przychodu to mniej, niż wydał zleceniobiorca (ma dokumenty potwierdzające wyższe wydatki), wówczas zleceniobiorca taki może w rozliczeniu rocznym ująć koszty uzyskania przychodu z umowy zlecenie w wysokości faktycznie poniesionej (np. 76%, 34%, czy nawet ponad 100% - wtedy powstanie strata).

Pracodawca jest obowiązany również zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę - na przykład na podstawie umowy zlecenie. Tutaj zatem też obowiązuje bhp, również badania lekarskie itp.

Warto zauważyc, że wypłaty w miesiącu do 200zł w sumie są opodatkowane ryczałtem i nie rozlicza się tutaj kosztów uzyskania przychodu w ogóle.

Zlecenie a ZUS

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia zasadniczo podlegają ubezpieczeniom w ZUS. Od tego istnieją dwa wyjątki:

Zleceniobiorcy - renciści i emeryci nie podlegają ZUS z tytułu umowy zlecenia, jeżeli pozostają jednocześnie w stosunku pracy, jeżeli jednak osoba taka zawiera umowę zlecenia z pracodawcą, z którym pozostają równocześnie w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy, wówczas taki zleceniobiorca podlega ubezpieczeniu w ZUS z tytułu umowy zlecenia;

Na przykład:

Pan PIT jest emerytem i pracuje na umowę o pracę w firmie ABC. Jednocześnie jest zleceniobiorcą w firmie WWW. Jeżeli w firmie WWW nie wykonuje faktycznie pracy, usług na rzecz firmy ABC, to z tytułu umowy zlecenia nie trzeba będzie odprowadzić składek ZUS.

Ubezpieczeniu w ZUS nie podlegają zleceniobiorcy - uczniowie gimnazjów,szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych czy studenci - do ukończenia 26 lat.

Na przykład:

Pan VAT jest studentem i pracuje na umowę zlecenie. 20 czerwca kończy 26 lat. Od 21 czerwca należy zgłosić jego umowę do ubezpieczeń w ZUS.

Jeżeli zatem zleceniobiorca podlega ubezpieczeniom z tytułu zawartej umowy, wówczas podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe) stanowi w przypadku umów zlecenia przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie w przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne jest to kwota przychodu pomniejszona o potrącone składki na ubezpieczenia społeczne. Również składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odprowadzamy od przychodu. W przypadku Funduszu Pracy składki naliczamy, jeżeli łączna podstawa wymiaru u zleceniobiorcy ze wszystkich tytułów (praca, zlecenie, inne) w przeliczeniu na okres miesiąca wyniesie co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę. To wszystko jednak pod warunkiem, że w umowie zlecenia określono za jej wykonanie odpłatność:

  • kwotowo (np. 200 zł za wykonanie zlecenia, 200 zł miesięcznie);
  • w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej (np. 20 zł za godzinę wykonywania zlecenia, czy 20 zł za godzinę wykonywania zlecenia + 2 zł za każdy wykonany wyrób);
  • prowizyjnie (np. 20 zł od każdego sprzedanego wyrobu czy usługi).

Regulacja ta obejmie zdecydowaną większość umów zlecenia. W praktyce występują bowiem w zasadzie tylko tego rodzaju umowy zlecenia. Również mieszane typu umów podlegają tym regulacjom, np. umowy zlecenia, w których ustalono stawkę wynagrodzenia miesięczną z dodatkiem akordowym, czy umowy zlecenia, w których ustalono stawkę godzinową za jej wykonywanie oraz prowizję od jakiegoś określonego efektu gospodarczego.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych podsumowuje nawet tę sytuację w swoim poradniku „Opłacanie składek od umów cywilnoprawnych” z 22 marca 2006 r. (str. 6): „Jeżeli odpłatność została ustalona innej formie (co praktycznie nie występuje), podstawę wymiaru stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa niż minimalne wynagrodzenie” (http://www.zus.pl/files/k060322.pdf).

Czy jednak rzeczywiście praktycznie nie występuje taka forma umowy zlecenia? Eksperci PIT.pl doszli do wniosku, iż możliwe jest takie skonstruowanie umowy zlecenia, aby mogła być w praktyce wykonywana oraz aby składki na ubezpieczenia społeczne były opłacane od podstawy zadeklarowanej, a nie rzeczywistej.

Jeżeli przedmiotem umowy jest wykonanie w ciągu miesiąca usługi o wartości 3000 zł, wówczas można:

  • zawrzeć umowę o treści: „Z tytułu wykonywania niniejszej umowy zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 3000 zł brutto za usługi świadczone w okresie jednego miesiąca kalendarzowego” i opłacać składki ZUS od podstawy wymiaru 3000 zł, albo
  • zawrzeć umowę o treści: „Z tytułu wykonywania niniejszej umowy zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie określone w rachunku przedstawionym przez zleceniobiorcę. zleceniobiorca obciąży zleceniodawcę w wystawionym przez siebie rachunku wynagrodzeniem równym wartości rynkowej pracy wykonanej przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy w ramach niniejszej umowy” i opłacać składki ZUS od podstawy wymiaru 1126 zł.

Dla bezpieczeństwa zleceniodawcy zawsze można dodać: „Zleceniobiorca zobowiązuje się nie wykonywać pracy, której wartość rynkowa w ciągu jednego miesiąca mogłaby przekroczyć 3000 zł.”

W razie zawarcia takiej właśnie umowy składki ZUS naliczane byłyby nie od faktycznej kwoty wypłacanej zleceniobiorcy, ale od kwoty zadeklarowanej – dla oszczędności równej miesięcznie wynagrodzeniu minimalnemu (2008 r.: 1126 zł). Podstawa wymiaru wyniosłaby zatem przy wypłacie 3000 zł:

  • dla ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego) – 1126 zł;
  • dla ubezpieczenia zdrowotnego 971,62 zł (1126 zł pomniejszone o składki na ubezpieczenia społeczne 154,38 zł przy ubezpieczeniu chorobowym włącznie);
  • dla składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 1126zł.

Oszczędności w omawianym przykładzie (wynagrodzenie brutto 3000 zł) sięgają niemal 900 zł miesięcznie, dla obu stron łącznie. Ta oszczędność może być rozdzielona pomiędzy zleceniodawcę i zleceniobiorcę (np. poprzez zezwolenie mu na wykonywanie w miesiącu pracy o wyższej wartości rynkowej niż 3000 zł).

Jako że opisane rozwiązanie zostało określone przez ZUS jako nie występujące w praktyce, może zatem powodować problemy w razie ewentualnych kontroli. Na szczęście od 20 września 2008 r. przedsiębiorcy mogą występować do ZUS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie składek na ubezpieczenia społeczne (odnośnie składek na ubezpieczenie zdrowotne do NFZ, odnośnie składek pozostałych – do odpowiednich Funduszy).

Dokumentowanie przychodu i odprowadzanie podatku

Dla celów podatkowych zleceniobiorca powinien obciążyć zleceniodawcę (zatrudniającego):

  • rachunkiem, jeżeli nie jest podatnikiem VAT, albo gdy korzysta ze zwolnienia podmiotowego do 10'000 euro i nie zarejestrował się jako podatnik VAT;
  • fakturą, jeżeli jest podatnikiem VAT.

Jeżeli chodzi o ewidencje dla celów podatkowych, to zleceniobiorcy:

  • nie prowadzi żadnych ewidencji, jeżeli jego usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT;
  • prowadzi ewidencję sprzedaży (data, kwota), jeżeli jego usługi podlegają opodatkowaniu VAT, ale korzysta ze zwolnienia podmiotowego do 10'000 euro rocznie) - pod rygorem naliczenia VAT 22%;
  • prowadzi pełne ewidencje VAT, jeżeli jest podatnikiem VAT czynnym.

Zaliczka dla celów podatku dochodowego zawsze potrącana jest przez pracodawcę. Po zakończeniu roku w terminie do końca lutego zleceniobiorca otrzyma PIT-11/8B, w którym znajdzie kwoty do ujęcia w PIT rocznym.

W przypadku zleceniobiorcy będącego podatnikiem VAT, prowadzi on samodzielnie ewidencje VAT, składa samodzielnie deklaracje VAT i odprowadza samodzielnie podatek VAT do urzędu skarbowego. Pracodawca nadal potrąca zaliczkę na podatek dochodowy PIT.

Na przykład:

Wynagrodzenie 1220 zł brutto czyli 1000 zł netto + 220 zł VAT.

Składki na ubezpieczenia społeczne wyniosą 187,10zł, w tym 97,60 zł emerytalne, 65 zł rentowe i 24,5 zł chorobowe).

Koszty uzyskania wyniosą (1000 zł - 187,10 zł ZUS) x 20% = 162,58 zł 

Zaliczka PIT wyniesie (1000 zł - 187,10zl ZUS - 162,58 zł koszty) x 19% i po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne 61 zł.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne wyniesie 73,16 zł, z tego 63 zł podlega odliczeniu, a 10,16 nie podlega odliczeniu. 

W takim wypadku zleceniobiorca otrzyma 1000 zł - 187,10 zł ZUS społeczne - 61 zł PIT - 73,16 ZUS zdrowotne + 220 zł VAT = 898,74 zł.

Zaliczkę PIT odprowadzi za niego pracodawca, składki ZUS odprowadzi pracodawca, podatek VAT odprowadzi sam zleceniobiorca.

Uznanie umowy zlecenia za umowę o pracę

Pracodawcy często zawierają zlecenia, kierując się względami natury ekonomicznej. Niekiedy jednak zawarta umowa okazuje się umową o pracę, a na pracodawcy ciążą w efekcie wszelkie zobowiązania, z odsetkami za zwłokę.

Umowa zlecenie nie różni się od umowy o pracę jedynie nazwą. Liczy się faktyczna treść umowy. Aby uniknąć uznania umowy zlecenie za umowę o pracę należy akcentować w umowie - i oczywiście w praktyce - samodzielność w wykonaniu umowy. Może to być samodzielność w zakresie:

  • braku bezpośredniego kierownictwa bieżącego podczas wykonywania umowy (jedynie ustalany w umowie zakres usług);
  • braku wyznaczonego miejsca wykonania usługi (może to być miejsce wybrane przez zleceniobiorcę, może on wybrać również zakład pracy pracodawcy);
  • braku wyznaczonego czasu wykonania wykonania usługi (tzn. można określić do kiedy umowa ma być wykonana, ale nie kiedy, w jakich godzinach, zleceniobiorca będzie je wykonywać)

Jeżeli choć jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, umowa zlecenie nie będzie uznana za umowę o pracę.

Dobrym sposobem jest dopuszczenie prawa do wykonania umowy przez inną osobę w miejsce zatrudnionego. Zleceniobiorca może mieć możliwość wykonania usługi przez podwykonawcę, choć nie musi z tej możliwości skorzystać. Taka możliwość jednak wyklucza uznanie umowy zlecenie za umowę o pracę.

Jeżeli chodzi o wzajemny stosunek umowy o dzieło i umowy zlecenia, to zgodnie z definicjami z Kodeksu cywilnego:

Umowa zlecenia
(umowa o świadczenie usług podobna do umowy zlecenia)
Umowa o dzieło

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (...) dla dającego zlecenie.

Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła.

Zgodnie z tymi definicjami, umowa zlecenia to umowa o świadczenie usług (umowa starannego działania), a umowa o dzieło – umowa na wykonanie czegoś (umowa skutku). Nie wszystkie usługi mogą być oparte zarówno na umowie zlecenia, jak i na umowie o dzieło. Jednak większość prac może stanowić przedmiot obu tych umów. W takim wypadku o charakterze umowy, czy jest to umowa zlecenia, czy umowa o dzieło, zdecyduje w zasadzie przedmiot umowy.

Umowa zlecenia Umowa o dzieło
Szycie spodni

Uszycie 10 par spodni

Prowadzenie teczek osobowych

Sporządzenie, uzupełnienie teczek osobowych

Sprzątanie

Doprowadzenie określonego pomieszczenia do czystości i porządku

Kierowanie pojazdem

Nie dotyczy

Czuwanie nad ciągłością dostaw

Nie dotyczy

Aby uniknąć uznania umowy zlecenie za umowę o dzieło trzeba odpowiednio określić w umowie jej przedmiot.

Warto również dodać, że twórcy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia mogą czasem otrzymać przychody wiążące się z 50% kosztami uzyskania przychodu. Zdarzy się to w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest artystyczne czy inne wykonanie pewnych czynności (np. występ), co wiąże się z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich.

Czym kierują się pracodawcy decydujący się na zatrudnianie pracowników w oparciu o umowę zlecenia?

Brak obowiązków BHP?

Nie, obowiązki te obejmują również zleceniobiorców, jeżeli pracują w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę Ale można przecież ustalić, że zleceniobiorca wykona usługi poza zakładem pracy, w miejscu przez siebie wybranym.

Brak obowiązków związanych z funduszem socjalnym (ZFŚS) ?

Nie, ponieważ obecnie pracodawcy nie muszą tworzyć funduszu ani wypłacać żadnych świadczeń socjalnych czy urlopowych.  

Brak obowiązku odprowadzenia składek ZUS?

Nie, ponieważ od większości zleceniobiorców i tak należy odprowadzić składki ZUS. Zleceniobiorca nie musi jednak płacić składki na ubezpieczenie chorobowe (zatem może otrzymać wyższe wynagrodzenie netto). Poza tym uczniowie i studenci do 26 roku życia są zwolnieni ze składek od zlecenia,

Niższy podatek dochodowy?

Tak, gdyż koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy są określone kwotowo, a przy zleceniu to aż 20% przychodu. Ale przy umowa na niskie wynagrodzenie miesięczne jest bardziej opłacalna pod tym względem w ramach stosunku pracy.

Ze względu na zakres odpowiedzialności pracownika?

Tak, za błędy zleceniodawca odpowiada w pełnej wysokości, pracownik – w sposób ograniczony. Ale w niektórych sytuacjach można zawrzeć z pracownikiem umowę o odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie.

Ze względu na swobodę rozwiązania umowy?

Tak, zlecenie można wypowiedzieć nawet z dnia na dzień, bez odpraw i szczególnych procedur. Chyba że umowa przewiduje co innego.

Zlecenie jest tańsze w razie przestoju?

Tak, gdyż pracownikowi trzeba zapłacić za czas, w jakim nie świadczył pracy.  

Ze względu na brak urlopu wypoczynkowego?

Tak, zleceniodawcy nie płaci się za urlop i inne przerwy w pracy.  

Szczególną umową zlecenia jest umowa aktywizacyjna na podstawie której zleceniobiorcy zatrudniani są w gospodarstwach domowych. Z umową związane są określone dodatkowe obowiązki, dzięki którym zatrudniający mogą skorzystać z odliczenia od podatku dochodowego PIT.

Uwaga ! Minusy umowy zlecenie

W razie wyrządzenia szkody pracodawcy czy osobie trzeciej, zatrudniony na podstawie umowy zlecenia odpowiada całym swoim majątkiem w pełnej wysokości, bez ograniczeń! Do tego, jeżeli w umowie zlecenie nie określono okresu wypowiedzenia, to umowa taka może być rozwiązana z dnia na dzień. Nie można jednak zrzec się z góry w umowie uprawnienia do wypowiedzenia zlecenia z ważnych powodów

Zleceniodawca może wypowiedzieć umowę w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić zleceniobiorcy część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Zleceniobiorca może je wypowiedzieć w każdym czasie. Jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, zleceniobiorca jest odpowiedzialny za szkodę.

Uwaga !

Zgodnie z wyrokiem SN z 3.09.2010 r. (sygn. akt I UK 91/10):
Pozorna umowa o pracę nakładczą, na podstawie której jej strony nie miały zamiaru i nie realizowały konstrukcyjnych cech (elementów) tego zobowiązania dotyczących rozmiaru wykonywanej pracy w ilości gwarantującej wynagrodzenie w wysokości co najmniej połowy minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie stanowi uprawnionego tytułu podlegania obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym osób wykonujących pracę nakładczą (art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 2 in fine ustawy z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych).

Piotr Szulczewski
Analityk Bankier.pl Firma i Podatki