Usługi na rzeczowym majątku ruchomym

Usługi na rzeczowym majątku ruchomym są usługami, dla których ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady opodatkowania. W praktyce okazuje się jednak, że podatnicy świadczący takie usługi mają wiele problemów z ich podatkowym rozliczeniem. Wątpliwości dotyczą m.in. określenia jakie prace stanowią „usługi na rzeczowym majątku ruchomym”, jak powinno się je dokumentować oraz jak określić miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, miejscem opodatkowania usług na rzeczowym majątku ruchomym jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie wykonywane. Jeżeli jednak usługi te są świadczone przez polskiego podatnika na rzecz nabywcy z innego kraju UE, to jeżeli nabywca ten poda dla tej transakcji numer pod jakim jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej, to miejscem opodatkowania tych usług będzie kraj, który wydał nabywcy ten numer. Warunkiem jednak dla ustalenia miejsca opodatkowania w ten sposób jest aby towary po wykonaniu tych usług zostały wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane, w terminie 30 dni. Nie jest przy tym ważne, do jakiego kraju towary te zostaną wywiezione (Pomorski Urząd Skarbowy, 3 czerwca 2005r., PV/443-114/IV/2005/JW). Może to być dowolny kraj, a więc zarówno kraj, z którego pochodziły tzw. materiały powierzone, kraj, który wydał nabywcy numer NIP oraz inny kraj UE lub nawet kraj trzeci, tj. spoza Wspólnoty.

W powyższy sposób przepisy regulują zasady ustalania miejsca opodatkowania usług na rzeczowym majątku ruchomym. Regulacje ustawy o VAT w żaden sposób nie definiują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem „usług na rzeczowym majątku ruchomym”. Jak sama nazwa wskazuje powinny to być usługi, które nie są związane z nieruchomościami. Twierdzenie takie wydaje się jak najbardziej słuszne. Przykładów usług na rzeczowym majątku ruchomym jest bardzo dużo. Można tutaj wymienić np. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie (Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 12 stycznia 2006r., 1472/RPP1/443-29/06/KB).

Podatnicy powinni jednak zwrócić uwagę na to żeby nie mylić „usług na rzeczowym majątku ruchomym” z „dostawą z montażem”. W przypadku dostawy towarów często dochodzi do sytuacji kiedy towary te są montowane u kontrahenta lub na rzeczach ruchomych kontrahenta. W praktyce więc granica pomiędzy „usługą” a „montażem” może być bardzo cienka, w związku z czym podatnikom zaleca się zachować szczególną ostrożność.

Z odróżnieniem „dostawy” od „usługi” nie powinni mieć problemu podatnicy, którym kontrahenci powierzają określone materiały, aby wykonać na nich jakieś usługi, np. przerobienie, przetworzenie itp. Często jednak podatnicy wykonują określone usługi na materiale powierzonym przez kontrahenta, łącząc go z towarami własnymi. Powstaje więc problem, czy podatnik dokonuje dostawy tych towarów, czy też wykorzystuje je do świadczenia „usług na rzeczowym majątku ruchomym”. Na rozwiązanie tej kwestii wskazała Izba Skarbowa w Opolu (29 grudnia 2005r., PP-I-005/204/AK/05) uznając, że o tym czy dane czynności są dostawą towarów czy świadczeniem usług na majątku ruchomym decyduje charakter i warunki wykonywania usługi, które powinny wynikać przede wszystkim z zawartej z kontrahentem umowy. Zdaniem IS w Opolu „jeżeli kontrahent powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności Spółki będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi - to należy uznać, że Spółka wykonuje usługi na majątku ruchomym”.

W przypadku wykonywania usług na materiałach powierzonych należy jednak zauważyć, że ustawa o VAT wprowadza obowiązek ewidencjonowania otrzymanych towarów. Ewidencja taka powinna zawierać w szczególności datę otrzymania towarów, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Ustawodawca nie określił jednak szczególnej formy prowadzenia tej ewidencji, dlatego można uznać, że jest ona dowolna (Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, 12 sierpnia 2005r., 1473/WV/443/190/123/2005/JZ). Ponadto ustawodawca nie wskazał dokumentów, jakie podatnik obowiązany jest załączać do przemieszczanych towarów zarówno przed, jak i po wykonaniu usługi. Zatem uznać należy, iż dopuszczalne są wszystkie dokumenty potwierdzające przebieg danej czynności (Urząd Skarbowy w Krapkowicach, 23 lutego 2006r., PP-443/41/JSZ/05).

W kwestii opodatkowania usług na rzeczowym majątku ruchomym należy zwrócić uwagę na termin 30-dniowy, w którym towary powinny opuścić terytorium kraju, na terenie którego przedmiotowe usługi były wykonane. Termin ten należy liczyć od dnia wykonania usługi. W praktyce jednak powstaje problem, jak ustalić ten termin. Wydaje się, że dla każdego rodzaju prac powinny mieć zastosowanie odrębne zasady. Przykładowo w przypadku naprawy samochodu może to być termin odbioru naprawionego samochodu a w przypadku produkcji towarów z materiałów powierzonych, moment przekazania gotowych towarów do magazynu. Możliwe jest w tym zakresie jednak przyjęcie przez urząd skarbowy innego terminu zakończenia wykonywania usługi, dlatego podatnikom mającym wątpliwości zalecane jest wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji.

Przykładem usług na rzeczowym majątku ruchomym są np. usługi świadczone przez warsztaty samochodowe, które wykonują naprawy pojazdu kontrahenta. Gdyby kontrahent miał siedzibę w kraju UE i podał świadczącemu usługę numer NIP pod jakim jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej (VAT) w innym kraju UE niż Polska i dodatkowo samochód ten wyjechałby z Polski w ciągu 30 dni od naprawy, to miejscem opodatkowania takiej usługi byłby kraj, który wydał nabywcy numer NIP (Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, 12 sierpnia 2005r., 1473/WV/443/190/123/2005/JZ).

Takie okoliczności nie powodują jednak konieczności rejestracji polskiego usługodawcy na potrzeby podatku VAT w kraju, który wydał nabywcy usługi numer identyfikacji podatkowej. Uniknięcie rejestracji dla celów VAT w innym kraju jest również możliwe, gdy usługi są wykonane w kraju, który zarejestrował na VAT nabywcę tych usług i regulacje tego kraju przewidują możliwość samonaliczenia VAT przez nabywcę usługi. W takim wypadku również nabywca usługi rozliczy podatek. Dla polskiego usługodawcy jest to transakcja nieobjęta VAT. W pozostałych przypadkach polski usługodawca będzie musiał zarejestrować się dla celów VAT w kraju UE wykonania usługi i rozliczyć podatek zgodnie z obowiązującymi tam przepisami (Urząd Skarbowy w Pyrzycach, 7 września 2004r., US PP 443/10/2004/JM).

W praktyce okazuje się często, że podatnicy mają wątpliwości jak powinni udokumentować świadczenie usług na rzeczowym majątku ruchomym, jeżeli miejscem ich opodatkowania jest kraj, który wydał nabywcy usługi numer NIP. Usługę taką dokumentuje się w Polsce „fakturą handlową”, która powinna zawierać takie same dane jak normalna „faktura VAT” z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna zawierać numer, pod którym nabywca usług zidentyfikowany jest na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 12 stycznia 2006r., 1472/RPP1/443-29/06/KB).

Powyżej przedstawione zasady powinny przybliżyć podatnikom zasady podatkowego rozliczenia usług na rzeczowym majątku ruchomym. Jeżeli jednak podatnicy świadczący taki usługi mają jeszcze pewne wątpliwości w powyższej kwestii, wówczas zalecane jest złożenie przez nich w urzędzie skarbowym wniosku o wydanie wiążącej interpretacji.